提  要: 企业所得税法的统合，体现了经济、社会和法律发展的需要，但同时亦有内在局限性。为此，本文在简要揭示统合的内在局限及其制度表现之余，探究上述内在局限的成因与相关原理支撑，强调在经济法的“差异性原理”的基础上，客观认识法律统合的“外和内分”与“和而不同”。

关键词: 企业所得税法；统合；局限性；差异性原理

一、问题的提出　

    企业所得税法的统合，是中国财税立法乃至整个经济立法的长期理想和重要界碑。作为举世瞩目的重要立法，统一的、整合后的企业所得税法的出台，无疑具有很强的象征意义，它在很大程度上彰显着国家力图构建与市场经济体制相适应的法律体系的决心，体现了财税法乃至各类法律所追求的法治精神，由此使企业所得税法的研究往往可以超乎微观的税法技术本身，并辐射到其他更广阔的经济、社会和法律等诸多领域。

    企业所得税法的统合，与多年来日渐被接受的“统一的市场、统一的法律、平等的主体、公平的竞争”等观念密不可分。正是这些观念的不断扩展，夯实了许多重要经济立法的认识基础，催生了市场经济所必须的一系列重要法律，从而为整体的法制统一奠定了厚重的基石。　

    在诸多的基石之中，直接影响着国家与国民权益的财税立法，无疑具有重要地位。特别是在经济迅猛发展的时代，所得税之类的直接税，直接影响着市场主体的生产经营活动，直接影响着各类主体的公平竞争和切身利益，所得税法是否统一，具体规范能否统一适用，与各方利益攸关。在这种情势下，终结以往企业所得税领域的多元立法或二元立法[1]，便成了各界的最基本共识，由此使企业所得税法的统合得以水到渠成。　 
    可见，企业所得税法的统合，体现了经济、社会和法律发展的需要，其认识基础亦较为坚实。正因如此，统一的企业所得税法甫出，各界便盛赞其统一性，特别是对于“四个统一”，即主体适用税法的统一、税前扣除制度的统一、税率的统一和税收优惠制度的统一，更是有诸多的论述和素描[2]。从一般的意义上说，上述理解对于推介新法，无疑有益。但与此同时，若能细察入微，看到企业所得税法统合的局限，则对于完善立法和执法，发掘与其相关的法律问题，提炼相关的财税法原理或经济法原理，会更有裨益。　

    有鉴于此，本文拟在各界广泛关注企业所得税法统合的必要性、合理性之余，再进一步探讨统合的局限，特别是其内在局限，这对于新法的实施，以及未来立法的完善，对于从中发现和提炼相关的财税法和经济法原理，都是更为重要的。为此，本文将简要揭示统合的内在局限及其制度表现，探究上述内在局限的成因与相关原理支撑，强调在经济法的“差异性原理”的基础上，要客观认识法律统合的“外和内分”与“和而不同”。　

二、统合的内在局限及其制度表现　

    如同税法的普适性会有多重局限一样[3]，企业所得税法的统合，同样会受到多重局限，如现实的经济和社会发展水平、国家的经济和政治体制，法治的状况和人们的认识水平，等等。上述多重局限，同样是影响企业所得税法统合的重要因素，它们作为外在的立法环境的构成要素，决定着统一、整合的企业所得税法的基本样貌和规范构成，决定着整体的立法水平，可以称为影响企业所得税法统合的外部约束或外在局限，需要在研究法律的运行系统方面予以关注。但与此同时，还应关注企业所得税法统合的内在局限，即由于企业所得税课税要素的特殊性和差异性所导致的影响制度统合的约束因素。事实上，无论上述的外在局限是否存在，内在局限都可能起作用。因此，企业所得税法的统合，在很大程度上会受到内在局限的深刻影响。　

    在一些人看来，企业所得税法的统合，就是要实现企业所得税法对主体的统一适用。但事实上，由于主体、客体、义务量化标准等多方面内在制约因素的影响，企业所得税法的统合程度还很有限，远未达到人们所想象或希冀的全面的统一和整合。为此，下面拟从主体差异、客体与义务的量化方面，探讨各类内在局限的具体制度表现。